Z dniem 1 stycznia 2019 r. pomiędzy niektórymi państwami weszła w życie Konwencja wielostronna implementująca środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting) („MLC”) podpisana w Paryżu, w dniu 7 czerwca 2017 r. Gwoli przypomnienia wskazać należy, iż MLC automatycznie zmienia treść umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które zawarte zostały pomiędzy państwami – sygnatariuszami MLC.
Co w roku 2019 zmienia MLC względem polsko – cypryjskich stosunków podatkowych?
Nic. MLC wchodzi bowiem w życie po upływie trzech miesięcy od jej ratyfikacji przez poszczególne państwa – strony. O ile Polska ratyfikowała MLC w dniu 23 stycznia 2018 r., o tyle strona cypryjska nie dokonała jeszcze aktu ratyfikacji w ogóle. Skoro zatem ratyfikacja MLC przez Cypr nie nastąpiła w terminie do 30 września 2018 r., to przepisy tej konwencji nie mogły wejść w życie, względem stosunków polsko – cypryjskich, z dniem 1 stycznia 2019 r.
Czego zmieni MLC względem polsko – cypryjskich stosunków podatkowych po jej wejściu w życie?
Z perspektywy armatorów oraz firm crewingowych – MLC nie zmieni zasad opodatkowania polskich marynarzy zatrudnianych przez cypryjskich armatorów. MLC przewiduje bowiem możliwość wprowadzenia przez państwa – strony pewnych zastrzeżeń do jej treści. Zastrzeżenia te skutkują wyłączeniem w stosunkach pomiędzy państwami – stronami tych przepisów, względem których wniesione zostało zastrzeżenie (vide: art. 28 MLC).
Na tej podstawie, Cypr wniósł zastrzeżenie do art. 5 MLC, modyfikującego metody unikania podwójnego opodatkowania wynikające z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy państwami – stronami MLC. Powyższe oznacza, iż również po wejściu w życie MLC względem stosunków polsko – cypryjskich, unikanie podwójnego opodatkowania wynagrodzeń marynarskich, dokonywane będzie według dotychczasowej metody wynikającej z umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie w dniu 4 czerwca 1992 r. („UPO”).
Innymi słowy, przy założeniu, że po wejściu w życie MLC względem stosunków polsko – cypryjskich, armator posiadający siedzibę rejestrową na terenie Republiki Cypru, wciąż posiadać będzie status cypryjskiego rezydenta podatkowego (o czym poniżej), to wynagrodzenia marynarzy zatrudnionych na statku takiego armatora korzystać będą z wynikającej z UPO metody wyłączenia z progresją.
Co zmieni MLC względem polsko – cypryjskich stosunków podatkowych po jej wejściu w życie?
W kontekście treści UPO – niewiele, choć zmiany te mogą przynieść istotne konsekwencje dla polsko – cypryjskich struktur kapitałowych, zwłaszcza funkcjonujących w sektorze żeglugi morskiej. Konsekwencje te wynikać będą ze zmiany podejścia dotyczącego zasad ustalania rezydencji podatkowej spółek cypryjskich.
Wprawdzie Cypr wniósł do MLC zastrzeżenie, mocą którego – w stosunkach z Polską – wyłączył z jej treści postanowienia art. 4, traktującego o miejscu ustalania rezydencji podatkowej podmiotów o tzw. „podwójnej siedzibie”, niemniej jednak pozostawił w mocy tzw. klauzulę Principal Purpose Test („Klauzula PPT”), stanowiącą klauzulę obejścia prawa podatkowego. Zgodnie z tą klauzulą, korzyść przewidziana w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zostanie przyznana, jeżeli uzyskanie tej korzyści było jednym z głównych celów utworzenia danej struktury kapitałowej lub przeprowadzenia danej transakcji.
W przypadku niektórych struktur kapitałowych, wykorzystywanych do prowadzenia działalności żeglugowej, Klauzula PPT upoważniać będzie Polskę do nieprzyznania: (i) w przypadku armatora – korzyści podatkowych zapewnianych przez UPO w zakresie uznania go za cypryjskiego rezydenta podatkowego oraz (ii) w przypadku marynarzy – korzyści podatkowych zapewnianych przez UPO w zakresie nieopodatkowania w Polsce wynagrodzenia z pracy na statku należącym do tego armatora. Powyższe możliwe będzie, gdy z okoliczności utworzonej struktury kapitałowej wynikać będzie, iż jednym z jej głównych celów jest właśnie osiągniecie ww. korzyści.
Kiedy spółkę z siedzibą rejestrową na Cyprze będzie można uznać za polskiego rezydenta podatkowego?
Z Klauzuli PPT wywodzić należy prawo państwa – strony MLC odejścia od ustalania rezydencji podatkowej w oparciu o miejsce siedziby prawnej spółki, na rzecz określania jej w oparciu o miejsce sprawowania faktycznego zarządu nad taką spółką. Niezależnie od Klauzuli PPT, uznanie przez polskie organy podatkowe spółki cypryjskiej za polskiego rezydenta podatkowego uzasadnione będzie również krajową klauzulą przeciwko unikaniu opodatkowania, uregulowaną w art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa („OrdPodU”). Zgodnie z tym przepisem, czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny.
Z kolei sztuczny sposób działania ma miejsce wówczas, gdy dana czynność dokonywana jest bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, przy czym osiągnięcie korzyści podatkowej nie stanowi uzasadnionej przyczyny ekonomicznej (vide: art. 119c OrdPodU). Na tej podstawie powyższych rozważań, można wyróżnić pewne przesłanki, które będą mogły uzasadniać, iż dana spółka z siedzibą na Cyprze jest polskim rezydentem podatkowym. Wśród nich, wyróżnić należy przede wszystkim: (i) brak personelu administracyjnego takiej spółki, (ii) brak biura w którym spółka prowadziłaby faktyczną działalność gospodarczą, (iii) fakt, iż dyrektorzy spółki są polskimi rezydentami podatkowymi i przebywają na stałe w Polsce.
Co istotne, powyższy pogląd wpisuje się w stanowisko prezentowane przez Ministra Finansów, który w ostrzeżeniu z dnia 12 czerwca 2017 r. nr 003/17 przed optymalizacją podatkową z wykorzystaniem spółek zagranicznych („Ostrzeżenie”) wskazał, że tworzenie struktur kapitałowych z udziałem spółek zagranicznych, których miejscem faktycznego zarządu jest terytorium Polski, traktowane będzie za schematy agresywnej optymalizacji podatkowej.
Zgodnie z treścią Ostrzeżenia, wśród okoliczności które mogą świadczyć o tym, iż spółka zagraniczna nie posiada zarządu w państwie jej formalnej siedziby, lecz jest spółką fasadową, której zarząd sprawowany jest na terytorium Polski, wyróżnić należy m. in następujące sytuacje: (i) gdy spółka zagraniczna nie posiada rzeczywistej siedziby, tzn. jest spółką – skrytką pocztową lub korzysta z usług wirtualnego biura (shell company, letterbox company), (ii) gdy członkowie zarządu spółki zagranicznej przebywają i wykonują swoje funkcje na terytorium Polski, (iii) gdy poszczególni członkowie zarządu spółki zagranicznej nie mają przypisanych określonych obowiązków w związku z pełnieniem przez nich funkcji w zarządzie takiej spółki, (iv) gdy dokumentacja spółki zagranicznej nie zawiera dowodów prowadzenia spraw spółki przez członków jej zarządu lub dyrektorów, (v) gdy spółka zagraniczna nie posiada własnej domeny, poczty email, wizytówek itp., (vi) gdy wizyty członków zarządu lub dyrektorów spółki zagranicznej w państwie jej siedziby są wyłącznie czynnościami formalnymi polegają na podjęciu uchwały lub podpisaniu umowy, których treść została ustalona lub wynegocjowana w Polsce, (vii) gdy czynności prawne w imieniu spółki zagranicznej oraz czynności nadzorcze sprawowane są w imieniu spółki przez pełnomocników, w tym wyspecjalizowane podmioty świadczące usługi typu corporate services, (viii) gdy dostęp do rachunku bankowego posiadają osoby mieszkające w Polsce i operacje na tym rachunku dokonywane są z terytorium Polski, (ix) gdy spółka zagraniczna posiada nieliczny personel, głównie o charakterze administracyjnym.
Podsumowanie
W roku 2019 MLC nie obowiązuje względem stosunków polsko – cypryjskich. Powyższe oznacza, iż polsko – cypryjskie struktury żeglugowe wciąż rozstrzygać będą kwestie podatkowe wyłącznie w oparciu o obowiązującą UPO. Natomiast po wejściu w życie w życie MLC, dotychczasowe struktury kapitałowe wykorzystujące spółki cypryjskie w działalności żeglugowej, mogą wymagać reorganizacji.
Wprawdzie wg treści MLC jaka na dzień dzisiejszy miałaby wejść w życie względem stosunków polsko – cypryjskich, metoda unikania podwójnego opodatkowania w przypadku polskich marynarzy zatrudnionych na statku armatora cypryjskiego, nie ulegnie zmianie, a wciąż obowiązującą metodą będzie metoda wyłączenia z progresją, niemniej jednak w związku z Klauzulą PPT przewidzianą w MLC oraz zmodyfikowaną klauzulą przeciwko unikaniu opodatkowania wynikającą z polskich przepisów podatkowych, polsko – cypryjskie struktury kapitałowe będą mogły w pewnych przypadkach zostać uznane za struktury, których głównym celem jest unikanie opodatkowania.
W konsekwencji powyższego, spółki cypryjskie ulokowane w takich strukturach będą mogły zostać uznane za polskich rezydentów podatkowych, zaś wynagrodzenia marynarskie – za wynagrodzenia pochodzące od polskiego pracodawcy. W takim wypadku, spółki cypryjskie podlegać będą opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce od całości swoich dochodów, zaś zatrudnieni przez nie marynarze, nie będą mogli korzystać z przywilejów UPO.
Doradca podatkowy Piotr Porzycki
CMW Legal