Z dniem 1 stycznia 2019 r. w weszła w życie obszerna nowelizacja przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych („Nowelizacja”). Jednym z przedmiotów regulacji objętych Nowelizacją, jest zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów osiąganych przez podatników niebędących polskimi rezydentami podatkowymi, zwany potocznie „podatkiem u źródła” („WHT”). Co istotne, Nowelizacja nie pozostaje obojętna podatnikom wykonującym działalność gospodarczą w obszarze TSL.
WHT a transport towarów drogą morską
Należności wypłacane z terytorium Polski na rzecz zagranicznych armatorów w związku ze świadczonymi przez nich usługami żeglugowymi („Należności armatorskie”), są przedmiotem opodatkowania WHT jako należności licencyjne albo jako opłaty za wywóz towarów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej. To, z jakim źródłem przychodu mamy do czynienia w danym przypadku, uzależnione jest od stosunku prawnego, łączącego zagranicznego armatora uzyskującego Należności armatorskie z podmiotem dokonującym ich wypłaty z terytorium Polski.
W przypadku bowiem, gdy przedmiotem Należności armatorskich jest fracht albo wynagrodzenie wypłacane tytułem umowy czarteru na czas, źródłem przychodu zagranicznego armatora jest „należna opłata za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej”, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych („CitU”).
Odmiennie natomiast kształtuje się prawnopodatkowy charakter należności wypłacanych tytułem umów czarteru typu bareboat. Skoro bowiem ich przedmiotem nie jest przestrzeń ładunkowa statku, lecz sam statek bez załogi, to należności czarterowe wypłacane przez polskiego podatnika na rzecz zagranicznego armatora, winny zostać zaklasyfikowane do należności licencyjnych za użytkowanie statku, jako urządzenia przemysłowego (vide: art. 21 ust. 1 pkt 1 CitU).
Opisane powyżej zróżnicowanie prawnopodatkowego charakteru Należności armatorskich ma istotny wpływ na zakres opodatkowania tych należności WHT w Polsce oraz wysokość jego ewentualnych stawek. Mianowicie, należności z tytułu wywozu ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w polskich portach przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, podlegają opodatkowaniu według 10% stawki podatku, zaś podatek od przychodów osiągniętych na terytorium Polski przez zagraniczne podmioty z tytułu należności licencyjnych, w tym za użytkowanie urządzenia przemysłowego przez które rozumieć należy także bareboat charter, wynosi 20% podstawy opodatkowania.
Co istotne, zasady powyższe stosuje się z uwzględnieniem treści umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Oznacza to, że w przypadku armatorów posiadających status rezydenta podatkowego państwa z którym Polska zawarła stosowną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, pierwszeństwo nad przepisami CitU znajdą postanowienia tej umowy, natomiast w przypadku pozostałych podmiotów (m. in. armatorów ulokowanych w takich państwach jak Antigua i Barbuda, Wspólnota Bahamów, Brytyjskie Wyspy Dziewicze, Liberia, czy Panama) przepisy CitU należy stosować wprost.
Ponadto wskazać należy, iż na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę, Należności armatorskie stanowiące fracht albo wynagrodzenie z umowy czarteru na czas, co do zasady kwalifikowane będą do źródła „zyski przedsiębiorstw”, którego miejscem opodatkowania jest wyłącznie państwo siedziby zagranicznego armatora. Z kolei Należności armatorskie stanowiące wynagrodzenie z tytułu bareboat charter traktowane są przez większość z zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jako należności licencyjne, podlegające opodatkowaniu także w państwie źródła, czyli w Polsce.
Nowy mechanizm poboru WHT
Niezależnie od opisanych powyżej zasad opodatkowania Należności armatorskich WHT wskazać należy, iż Nowelizacja w istotny sposób modyfikuje mechanizm jego poboru. W przypadku, gdy wartość płatności dokonywanych na rzecz zagranicznego kontrahenta przez polskiego płatnika z tytułu należności opodatkowanych WHT w Polsce, przekroczy równowartość 2 mln zł rocznie, płatnik ten zobligowany będzie – co do zasady – do poboru WHT według stawki krajowej, niezależnie od tego co stanowi stosowna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz niezależnie od tego, czy posiada ważny na dzień wypłaty należności certyfikat rezydencji podatkowej zagranicznego kontrahenta.
Niezależnie od powyższego, Nowelizacja wciąż przewiduje możliwość stosowania względem należności zagranicznych kontrahentów – w tym Należności armatorskich – przekraczających wartość 2 mln zł rocznie, ulg i zwolnień wynikających z właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Warunkiem powyższego jest jednak złożenie przez płatnika – przed naczelnikiem właściwego urzędu skarbowego – oświadczenia, iż jest w posiadaniu dokumentów potwierdzających zasadność zastosowania ulg i zwolnień w zakresie WHT oraz nie są mu znane jakiekolwiek okoliczności wykluczające ich stosowanie.
Co istotne, oświadczenie takie składane jest w formie elektronicznej i nie może być złożone przez pełnomocnika.
Nowelizacja przewiduje także możliwość wystąpienia przez płatnika, pod pewnymi warunkami, z wnioskiem o wydanie przez właściwy organ podatkowy stosownej opinii o uprawnieniu do skorzystania ze zwolnienia z poboru WHT. Rzeczona opinia wydana będzie w terminie do 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku i będzie uznawana za wiążącą przez okres 36 miesięcy następujących po dniu jej wydania. Wniosek o wydanie przedmiotowej opinii podlegać będzie opłacie wynoszącej 2 tys. zł, przy czym wskazać należy, że będzie on mógł zostać odrzucony jeżeli (a) wnioskodawca nie spełnia warunków formalnych albo do sprawy będącej przedmiotem wniosku może znaleźć zastosowanie klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, (b) zaistniały wątpliwości dotyczące zgodności pomiędzy stanem faktycznym a dokumentacją załączoną do wniosku albo (c) gdy istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż podatnik zagraniczny nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w państwie, którego rezydencją podatkową się legitymuje.
Względem płatności dokonywanych na rzecz podmiotów zagranicznych, posiadających siedzibę w krajach, z którymi Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym także Należności armatorskie, których wartość nie przekracza w skali roku podatkowego 2 mln zł, w dalszym ciągu stosowane wprost będą przepisy tych umów. Zmianie nie ulegną także warunki poboru WHT lub odstąpienia od poboru WHT zgodnie z właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, tzn. zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową, możliwe jest pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Wskazać jednak należy, iż na gruncie Nowelizacji, weryfikując zasadność zastosowania ulg i zwolnień wynikających z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności, uwzględniając charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.
Należyta staranność
Jak wskazano powyżej, przy weryfikacji czy w danej transakcji spełnione zostały warunki zastosowania uprzywilejowanej stawki WHT albo zwolnienia jej z opodatkowania w Polsce, polski podmiot jest zobowiązany do dołożenia należytej staranności.
Pojęcie to nie zostało jednak zdefiniowane w przepisach ustaw podatkowych. Oznacza to, że każdy przypadek wypłaty należności za granicę będzie wymagał od polskiego podmiotu dokonującego takich wypłat – dla celów zachowania należytej staranności – indywidualnej oceny i podejścia do minimalizacji ryzyka oraz weryfikacji działalności zagranicznego kontrahenta. Analizując kwestię dochowania należytej staranności, ocenie należy poddać charakter oraz skalę działalności gospodarczej prowadzonej przez polskiego podatnika dokonującego wypłat należności za granicę.
Choć katalog przesłanek, które powinny być spełnione dla celów zachowania należytej staranności nie został wprost określony w przepisach podatkowych, to jego zakres można wywnioskować z treści polskich ustaw o podatkach dochodowych, a nadto z przepisów międzynarodowego prawa podatkowego (m. in. konwencji MLI) oraz wytycznych międzynarodowych (m. in. BEPS).
Jedną z przesłanek, której zasadność stosowania wynika z polskich przepisów, jest to aby zagraniczny odbiorca należności osiągniętych w Polsce był faktycznym, rzeczywistym właścicielem tych należności (ang. beneficial owner). Innymi słowy, polskie podmioty dokonujące wypłaty należności za granicę – dla celów dochowania należytej staranności – powinny wnikliwie zweryfikować strukturę właścicielską zagranicznego kontrahenta oraz ustalić, czy ich kontrahent będzie ostatecznym odbiorcą tych należności. W tym celu zasadnym wydaje się wprowadzenie do treści umów zawieranych z zagranicznymi kontrahentami stosownej klauzuli, zawierającej oświadczenie o tym, że kontrahent nie działa w charakterze pośrednika lub powiernika i jest ostatecznym odbiorcą płatności dokonanej przez polski podmiot. Ponadto, brak należytej staranności organy podatkowe zarzucić mogą także w przypadku, gdy odbiorcą należności będą spółki fasadowe, trusty lub fundacje prywatne.
Ocena, czy polski podmiot w danej płatności transgranicznej dołożył należytej staranności, dokonywana jest także w oparciu o charakter oraz skalę prowadzonej przez niego działalności. Mniej restrykcyjne wymagania obciążają bowiem osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą i dokonujące sporadycznych wypłat należności podmiotom zagranicznym lub wypłat w nieznacznej wysokości, zaś bardziej restrykcyjne – duże podmioty korporacyjne, wypłacające za granicę znaczne kwoty. Nie bez znaczenia pozostawać będzie także przedmiot działalności polskiego podmiotu oraz branża, w której działa.
Skutki uchybienia przez polski podmiot obowiązkowi dochowania należytej staranności, mogą mieć charakter prawnopodatkowy oraz karny-skarbowy. Te pierwsze obejmować mogą odpowiedzialność za niepobrany podatek, a nawet opodatkowanie go dodatkową sankcyjną, dziesięcioprocentową stawką podatku. Z kolei konsekwencje karne-skarbowe mogą objąć odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo przestępstwo skarbowe. Wśród potencjalnych czynów zabronionych, których popełnienie może być skutkiem niedołożenia należytej staranności, wyróżnić należy: nieujawnienie przedmiotu lub podstawy opodatkowania, naruszenie obowiązków informacyjnych, a nawet oszustwo podatkowe.
Jak się bronić?
Po pierwsze – brak rutyny. Każda transakcja o charakterze międzynarodowym jest inna, charakteryzuje się odrębnymi cechami i dlatego wymaga zindywidualizowanego podejścia. Po drugie – ostrożność. W mojej ocenie podatnicy dokonujący płatności transgranicznych winni opracować i wdrożyć stosowne procedury wewnętrzne zapewniające dochowanie przez nich należytej staranności oraz minimalizujące ryzyko uczestnictwa w nieuzasadnionym nieopodatkowanym „wyprowadzeniu” środków pieniężnych za granicę, a nadto – przeciwdziałające praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu. Po trzecie – nadzór profesjonalisty. Finalnie, zalecić należy stały kontakt podatnika z doradcą podatkowym, zapewniającym bieżące wsparcie w zakresie prawa podatkowego, w tym analizy transakcji międzynarodowych.
Doradca podatkowy Piotr Porzycki
CMW Legal